Останнім часом редакцію видання "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" все частіше запитують про податковий облік амортизації основних засобів і нематеріальних активів. Зокрема, про те, як визначати їх балансову вартість на 1 січня 2015 року. Розглянемо це питання для двох категорій платників податку на прибуток: зобов'язаних і не зобов'язаних застосовувати податкові різниці під час визначення об'єкта оподаткування.
Вже всі знають, що з 1 січня 2015 року об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (п. 134.1 ПКУ).
І лише підприємства, у яких річний дохід від усіх видів діяльності (за винятком непрямих податків) не перевищує 20 млн. грн., можуть за власним рішенням відмовитися від застосування податкових різниць (крім збитків минулих років) і визначати об'єкт оподаткування виключно за даними бухгалтерського обліку. Про цих щасливчиків ми поговоримо пізніше, а поки зосередимося на самих різницях.
Для всіх, кому взагалі доведеться мати з ними справу, найпоширенішою різницею виявиться амортизація основних засобів (далі – ОЗ) та нематеріальних активів (далі – НА) згідно зі ст. 138 ПКУ.
Спочатку фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ і НА згідно з П(С)БО або МСФО (п. 138.1 ПКУ). А потім він зменшується на суму амортизації ОЗ і НА, розраховану в податковому обліку (п. 138.2 ПКУ). Таким чином, спочатку із фінрезультату виключається внесок "бухгалтерської" амортизації, а потім додається вплив "податкової".
Порядок розрахунку податкової амортизації ОЗ і НА визначено в п. 138.3 ПКУ. Він дозволяє використовувати практично ті ж самі методи амортизації, що й у бухгалтерському обліку, але з низкою обмежень і заборон:
• не можна використовувати виробничий метод амортизації;
• не можна амортизувати гудвіл і витрати на придбання/створення невиробничих ОЗ і НА;
• строки корисного використання не можуть бути менші за мінімальні, встановлені Кодексом.
Дотримання перерахованих вище обмежень призводить до того, що, як і раніше, існуватимуть окремо бухгалтерський і податковий облік ОЗ і НА, при цьому суми амортизації не будуть співпадати. Тут виникає питання:
Яку балансову вартість брати на 01.01.2015 р.?
На нього відповідає пункт 11 підрозд. 4 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ:
Під час розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III цього Кодексу в редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Таким чином, для платників з річним доходом понад 20 млн. грн., які визначають об'єкт оподаткування шляхом коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, відповідь готова: балансова вартість ОЗ і НА на 1 січня 2015 року дорівнює їхній балансовій вартості на 31 грудня 2015 р. І тут корисно пам'ятати норми старого розділу III ПКУ, зокрема, про індексацію балансової вартості.
Не забуваємо про індексацію
Підприємствам варто згадати про п. 146.21 ПКУ в старій редакції, до Закону № 71, який дозволяв проводити індексацію балансової вартості ОЗ у разі, якщо річний індекс інфляції перевищив 110 %.
Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
Кі =[І(а-1) - 10] : 100,
де І(а-1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.
За підсумками 2014 року балансову вартість ОЗ на 31.12.2014 можна проіндексувати на коефіцієнт 1,149 [(124,9 - 10): 100].
Якщо річний дохід не перевищує 20 млн. грн
Для таких підприємств, здавалося б, все просто – різниці не застосовуємо, а податок на прибуток розраховуємо виходячи з прибутку до оподаткування за даними фінзвітності. У такому випадку немає жодної необхідності в окремому податковому обліку ОЗ і НА. Є тільки один облік – бухгалтерський.
Однак така проста "картина світу" залишатиметься доти, доки підприємство не перетне поріг річного доходу від усіх видів діяльності у 20 млн. грн.
Той самий п. 134.1 ПКУ говорить, що якщо в кожному з наступних звітних років дохід від усіх видів діяльності перевищить 20 млн. грн., то починаючи з такого звітного року, в якому відбулося перевищення, підприємство зобов'язане почати застосовувати різниці. І знову перед ним виникне питання: як визначити балансову вартість ОЗ і НА станом на початок такого звітного року?
Пункт 11 підрозд. 4 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ тут не допоможе – він стосується лише 2015 року. Враховуючи, що ніяких інших спеціальних вказівок на цей рахунок у Кодексі немає, можна припустити, що відправною точкою для розрахунку "податкової" балансової вартості стануть дані бухгалтерського обліку ОЗ і НА.
Складно сказати, чи погодяться з таким підходом податківці, оскільки право на життя має й інший підхід, при якому вимагатимуть відновити податковий облік ОЗ і НА за весь період, коли підприємство не застосовувало різниці, для того щоб вивести "податкову" балансову вартість на початок податкового року, в якому такі різниці починають застосовуватися.
У будь-якому разі, є ще час дочекатися роз'яснень. А от що можна сказати точно, так це те, що "до20мільйонникам" вигідно провести дооцінку ОЗ і НА за правилами, встановленими П(С)БО 7 і П(С)БО 8, аби зменшити оподатковуваний прибуток через амортизацію вже в найближчому майбутньому – за підсумками 2015 року. Податкову індексацію їм проводити жодного практичного сенсу немає.
А от якщо колись у майбутньому "до20мільйонників" змусять перерахувати "податкову" балансову вартість ОЗ і НА заднім числом, то вже тоді можна буде згадати і про індексацію.
По материалам издания "Бухгалтер и Закон"