Нужно ли проводить дооценку полностью самортизированного автомобиля, в случае если он находится в эксплуатации?
Если автомобиль, несмотря на полный износ, остался на ходу и его продолжают использовать в запланированных целях, то очевидно он имеет определенную ценность для предприятия, а значит, и свое место в активах как объект основных средств. Формально, об износе автомобиля в этом случае говорит только его нулевая остаточная стоимость. Однако это еще не означает, что такой автомобиль нельзя использовать и в дальнейшем.
В любом случае решение вопроса целесообразности переоценки такого актива – исключительная компетенция руководства предприятия. Мы же в свою очередь проиллюстрируем то, с чем придется иметь дело бухгалтеру в случае принятия решения об осуществлении переоценки объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью.
Напомним, что проведение переоценки основных средств – дело вполне добровольное. Именно о возможности (а не обязанности) такой меры идет речь в профильном П(С)БУ 7.
Предприятие может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.
(п. 16 П(С)БУ 7)
В этом контексте следует обратить внимание на такие понятия, как "существенность" и "справедливая стоимость".
Существенность – характеристика учетной информации, которая определяет ее способность влиять на решения пользователей финансовой отчетности. Нормативно границы такой существенности отечественные П(С)БУ не устанавливают, однако Минфин рекомендует с целью проведения переоценки объектов основных средств определять порогом существенности величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или величину, равную 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости (п. 34 Методрекомендаций № 561).
Выбранный порог существенности целесообразно закрепить в распорядительном документе об учетной политике предприятия.
В свою очередь, справедливая стоимость – сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату.
Итак, как видим, переоценка является полезной, если предприятие имеет намерение продать такой объект основных средств.
Однако это еще не все. Принимая решение о переоценке объектов основных средств с нулевой остаточной стоимостью, следует обратить внимание на особую процедуру ее проведения.
Если остаточная стоимость объекта основных средств равняется нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость.
(п. 17 П(С)БУ 7)
В то же время ликвидационная стоимость – сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после истечения срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).
В случае дооценки объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью придется также переоценить и все другие объекты той же группы, к которой относится тот объект, который был полностью самортизирован. В дальнейшем такие активы нужно будет регулярно переоценивать, чтобы их остаточная стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7).
С целью документального оформления результатов переоценки нужно составить произвольный акт или ведомость переоценки соответствующей группы (подгруппы) основных средств. Однако нужно помнить, что такой акт или ведомость должны иметь необходимые реквизиты первичных документов, предусмотренные ст. 9 Закона № 966 и п. 2.4 Положения № 88.
В таком акте (ведомости) также не помешает отдельно указать общие сведения о переоцененных объектах основных средств, а также все необходимые показатели, которые были использованы при переоценке. Вместе с тем, в соответствии с п. 18 П(С)БУ 7 сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммах износа основных средств отражают в регистрах их аналитического учета. Более подробно об этом сказано в п. 35 Методрекомендаций № 561, согласно которому данные о переоценке (изменение стоимости и износа) отражаются в инвентарной карточке учета основных средств, книге учета основных средств, Ведомости учета необоротных активов и износа.
В бухгалтерском учете сумма дооценки остаточной стоимости основного средства включается в состав капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе (п. 19 П(С)БУ 7). Для таких целей используют субсчет 411 "Дооценка (уценка) основных средств". Так, дооцененная стоимость автомобиля найдет свое отражение по Дт 105 "Транспортные средства" – Кт 411 "Дооценка (уценка) основных средств".
Обращаем внимание также на необходимость начисления в бухучете отсроченных налоговых обязательств (далее – ОНО), которые возникают в случае дооценки основных средств. На основании п. 4.1 П(С)БУ 17 ОНО признаются изменениями (в нашем случае увеличением) собственного капитала, если налог на прибыль возникает вследствие операций, отраженных на счетах учета собственного капитала. Следовательно, сумма начисленных ОНО попадет в Дт 411 "Дооценка (уценка) основных средств" – Кт 54 "Отсроченные налоговые обязательства".
Что же касается налогового учета, то по старым правилам, если предприятие переоценивало объект основных средств согласно нормам П(С)БУ 7, то на момент проведения такой операции в налоговом учете никаких изменений не происходило (п. 152.10 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.).
По новым правилам, с 01.01.2015 года объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности согласно НП(С)БУ и МСФО на разницы, возникающие согласно положениям р. III НКУ. А поскольку сумма дооценки увеличивает только капитал в дооценках, обходя финрезультат, то и вышеупомянутых корректировок делать не нужно. Однако в дальнейшем дооцененная стоимость основных средств в сумме начисленной амортизации повлияет на финрезультат (уменьшит прибыль). Поэтому в этом случае налогоплательщики, которые согласно пп. 134.1.1 НКУ должны корректировать финрезультат, будут применять разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.
Отдельно заметим, что переоценка объектов основных средств отягощается еще и необходимостью привлечения профессионального оценщика. По крайней мере, такое требование содержится в ч. 2 ст. 7 Закона № 2658-III. Поэтому следует учесть еще и стоимость услуг такого специалиста. Заметим только, что удовольствие это не из дешевых.
Как видим, переоценка – процесс довольно хлопотный и затратный. Поэтому может возникнуть встречный вопрос: как действовать, если дооценку полностью самортизированного автомобиля вообще не проводить?
Поскольку запрета относительно такого развития событий нет, то очевидно полностью самортизированный объект, который продолжают использовать на предприятии, так и остается на балансе с нулевой остаточной стоимостью и учитывается только по количеству. Это означает, что по этому объекту ведется инвентарная карточка, где на счете 10 "Основные средства" и 13 "Износ необоротных активов" отражаются его первоначальная стоимость и износ в равной сумме. Такой специфический учет может длиться вплоть до момента, пока такое основное средство перестанет отвечать признакам актива.