Ситуация: предприятие оплачивает лицензию на пользование компьютерной программой сроком до 1 года. Программа ежедневно обновляется. По окончании оплаченного периода обновление прекращается и предприятие теряет право пользования, но может возобновить его, внеся очередной платеж.
Вопрос: как учитывать такие платежи для целей обложения налогом на прибыль, принимая во внимание, что в связи с последними изменениями в Налоговом кодексе они не признаются роялти?
Давайте обсудим, какие есть варианты.
Итак, имеем лицензионный договор, предметом которого являются правоотношения, возникающие в связи с передачей пользователю неисключительной лицензии на использование компьютерной программы. Одним из свойств этой программы является регулярное получение обновлений. Обычно договор заключается на срок до 1 года и автоматически продлевается в случае осуществления очередного лицензионного платежа. То есть работает простое правило: пока пользователь платит, он имеет право пользоваться программой и получает обновления. Как только перестает платить – теряет такое право.
Раньше такие платежи с полным на то основанием признавались роялти и включались в состав налоговых расходов предприятия-пользователя. А как сейчас?
Роялти или не роялти?
Согласно новому определению "роялти" с 1 января 2015 года не считаются роялти платежи, полученные, в частности (пп. 14.1.225 НКУ):
- как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведения ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование "конечным потребителем");
- за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, которые воплощены в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления.
Понятно, что законодатель расширил таким образом перечень объектов обложения НДС за счет лицензий на право пользования программными продуктами. Попытка не нова, судебная практика и раньше нередко шла по этому пути. Однако изменив определение, законодатель породил проблему в части налога на прибыль. Судите сами.
В соответствии с новой редакцией раздела III "Налог на прибыль" НКУ бухгалтерский учет и финансовая отчетность первичны для целей определения объекта обложения налогом на прибыль. Мы вначале определяем финансовый результат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО, а затем корректируем его в соответствии с требованиями раздела III НКУ.
"Статья 134. Объект налогообложения
134.1. Объектом налогообложения является:
134.1.1. прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями настоящего раздела".
Что ж, если бухучет первичен, обратимся к Положениям (стандартам) бухгалтерского учета.
Согласно п. 4 П(С)БУ 15 "Доход":
"Роялти – любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау)".
При этом согласно п. 5 и п. 8 П(С)БУ 8 "Нематериальные активы" роялти не признается нематериальным активом и относится к расходам того отчетного периода, в котором они были осуществлены:
"5. Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется по каждому объекту по следующим группам:
<...>
авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), исполнения, фонограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти".
"8. Если нематериальный актив не отвечает указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом".
Давайте подведем промежуточный итог. Как видим, наши лицензионные платежи, которые не признаются роялти согласно НКУ, но признаются таковыми согласно П(С)БУ, будучи отраженными в составе расходов периода, все же уменьшат финансовый результат до налогообложения. А дальше необходимо решить вопрос о необходимости проведения корректировок.
Корректировать или не корректировать?
Плательщики налога на прибыль с годовым объемом дохода, не превышающим 20 млн. грн., имеют право не корректировать полученный показатель финансового результата до налогообложения. Такое право дает им пп. 134.1.1 НКУ. Так что здесь вопрос исчерпан – лицензионные платежи по итогу уменьшат обязательства по налогу на прибыль и никакое определение роялти в НКУ этому не помешает.
Вместе с тем плательщики с годовым объемом дохода, превышающим 20 млн. грн., обязаны корректировать показатель финансового результата до налогообложения, с учетом разниц, определенных ст. 138 - 141 НКУ.
Буквальное прочтение вышеупомянутых статей наводит на мысль, что приведенный в них перечень налоговых разниц является исчерпывающим. При этом они не требуют увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму расходов, которые признаются роялти согласно П(С)БУ или МСФО и не признаются в соответствии с НКУ. Нет там такой корректировки. На этом основании смелые плательщики могут заключить, что и в этом случае расходы на выплату лицензионного соглашения останутся нетронутыми.
Однако мы не исключаем, что фискальная мысль пойдет по иному пути. Налоговики могут указать на то, что право пользования компьютерной программой, как имущественным правом, соответствует определению нематериального актива, данному в п. 14.1.120 НКУ, и относится к группе 5 нематериальных активов согласно пп. 138.3.4 НКУ:
"14.1.120. нематериальные активы – право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами";
"138.3.4 Сроки начисления амортизации нематериальных активов:
<...>
группа 5 - авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти
В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет"
В таком случае нужно будет применить налоговую разницу со знаком "-" на сумму амортизации нематериального актива, предусмотренную п. 138.2 НКУ:
"138.2. Финансовый результат до налогообложения уменьшается:
на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с пунктом 138.3 настоящей статьи".
А для того чтобы наши лицензионные платежи не уменьшили финансовый результат дважды (первый раз как роялти в бухучете, второй – через корректировку на сумму амортизации нематериального актива), одновременно нужно будет провести корректировку со знаком "+" – увеличить финансовый результат на сумму лицензионных платежей, которые признаются роялти согласно П(С)БУ, но не признаются таковыми согласно НКУ. Такая корректировка не предусмотрена НКУ, но необходима, для того чтобы объект налогообложения не оказался занижен.
В изложенной логике нас смущают два момента:
1) отсутствие экономических оснований для капитализации расходов на оплату лицензии сроком до 1 года (которая и необоротным активом то не является) в качестве нематериального актива. Ведь пользователь может оплатить лишь полгода пользования программой, а затем по каким-либо причинам не продлить лицензию. Неужто и в таком случае нужно создавать нематериальный актив со сроком амортизации не меньше 2 лет?
2) вторая корректировка – со знаком "+" на сумму "бухгалтерских роялти" – Налоговым кодексом не предусмотрена.
Очевидно, что в сложившейся спорной ситуации на стороне налогоплательщика, включившего сумму регулярных лицензионных платежей в расходы без каких-либо дальнейших корректировок, должен быть пп. 4.1.4 НКУ, устанавливающий правомерность решения в пользу плательщика в случае коллизионных норм законодательства. Однако контролеры не так часто принимают его во внимание, как хотелось бы.
Конечно, эту путаницу породил сам законодатель, исключив из определения роялти платежи, которые и по экономической сути, и по бухгалтерским стандартам есть не что иное, как роялти. И мы с вами понимаем, что сделано это ради НДС. Но от такого понимания не становится легче. Так что ждем официальных разъяснений.
 |
Юрий Цыганок, руководитель бухгалтерского направления ЛІГА:ЗАКОН |
ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ
1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. П(С)БУ 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 8 "Нематериальные активы", утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242.
3. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 15 "Доходы", утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.